Από την έντυπη έκδοση
Του Γιώργου Δαλιάνη *
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι διευθύνων σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, οικονομολόγος – φοροτεχνικός.
Είναι αδιαμφισβήτητο ότι ένα από τα ποιοτικά χαρακτηριστικά των οικογενειακών σχέσεων είναι και η από κοινού διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων ακόμα και όταν αυτά έχουν αποκτηθεί ή ανήκουν σε ένα πρόσωπο. Πολύ συχνά κάποιος λαμβάνει μία χρηματική διευκόλυνση από συγγενικό του πρόσωπο ή αποκτά ένα περιουσιακό στοιχείο που του μεταβιβάζει κάποιος συγγενής του.
Αυτές οι πράξεις σε πολλές περιπτώσεις γίνονται αντικείμενο φορολογικού ελέγχου, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έχουν καταβληθεί οι αναλογούντες φόροι. Στο παρόν άρθρο, θα αναλύσουμε τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννούν οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ συγγενών, καθώς και τη μεθοδολογία που ακολουθεί ο φορολογικός έλεγχος που ασχολείται με τις πράξεις αυτές.
Αρχικά, θα πρέπει να τονίσουμε ότι οι προερχόμενες από συγγενικά πρόσωπα πιστώσεις (ονομαστικές καταθέσεις) που αποτελούν αντικείμενο ελέγχου του προσωπικού λογαριασμού ενός προσώπου δεν θα έπρεπε σε καμία περίπτωση να θεωρούνται αγνώστου προελεύσεως εισόδημα, καθώς δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος για έναν τέτοιο χαρακτηρισμό. Σε περίπτωση, λοιπόν, που οι ονομαστικές πιστώσεις σε έναν προσωπικό λογαριασμό ελεγχόμενου προσώπου προέρχονται από συγγενικά του πρόσωπα, είναι γνωστή η προέλευση του ποσού αυτού.
Περιπτωσιολογία:
1. Άτυπο δάνειο ή δάνειο που προκύπτει από έγγραφα
Ως γνωστόν, οι ιδιωτικές δανειακές συμβάσεις, οι συμβάσεις δηλαδή που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών και όχι με πιστωτικά ιδρύματα, μπορούν να καταρτίζονται εγγράφως, μπορεί όμως να είναι και άτυπες, χωρίς τήρηση του έγγραφου τύπου.
Αν η σύμβαση του δανείου καταρτιστεί εγγράφως υποβάλλεται στο οικείο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου (σ.σ.: μεταξύ ιδιωτών το τέλος χαρτοσήμου ανέρχεται σε 3,6%), ενώ η σχετική προς τη σύμβαση αυτή εξοφλητική απόδειξη δεν υπόκειται σε κανένα τέλος χαρτοσήμου. Εφόσον όμως η σύμβαση δεν συνήφθη εγγράφως υπόκειται σε αναλογικό τέλος η εγγράφως καταρτιζόμενη εξόφληση αυτής ή η σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη.
Συνεπώς, προκειμένου να καταλογισθούν τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει να έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος, ενώ αντίθετα στο άτυπο δάνειο δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία (βλ. και ΔΕΔ 1957/2016, 155/2019).
Όπως είναι εύλογο, τα δάνεια που χορηγούνται μεταξύ συγγενών συνήθως είναι άτυπα. Ας σκεφτούμε, για παράδειγμα, την περίπτωση όπου κάποιος θα ζητήσει μία χρηματική διευκόλυνση από τον πατέρα του. Κατά κανόνα μια τέτοια συναλλαγή θα γίνει ατύπως, εκτός εάν υπάρχει ειδικότερος λόγος, όπως π.χ. η κάλυψη τεκμηρίου για αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου από το τέκνο.
Υπενθυμίζουμε ότι, όπως έχουμε αναλύσει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό τη μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις:
* Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη.
* Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή.
* Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου).
* Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (π.χ. χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κ.λπ.). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη ΔΟΥ.
Εάν στη συνέχεια, όμως, ο δανειολήπτης (τέκνο) κάνει την επιστροφή των χρημάτων του δανείου με τραπεζική κατάθεση στον λογαριασμό του δανειστή (γονέας), τότε σε περίπτωση ελέγχου ο δανειστής θα κληθεί να αιτιολογήσει την κίνηση αυτή.
2. Δωρεά – γονική παροχή
Σύμφωνα με το άρθρο 34 περ. Α παρ. 1 περ. β του Ν 2961/ 2001 ορίζεται ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας που γίνεται εικονικά με τον τύπο της σύμβασης με αντάλλαγμα, αλλά υποκρύπτει δωρεά. Ειδικά για τις παροχές χρηματικών ποσών διευκρινίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της χωρίς αντάλλαγμα παροχής για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο το φέρει η φορολογική αρχή.
Σε κάθε περίπτωση είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς από την αρμόδια αρχή, εφόσον μπορεί να αποκλείσει αιτιολογημένα την απόρριψη της πηγής των χρημάτων/φύσης συναλλαγής που επικαλείται ο ελεγχόμενος, όταν τα πρόσωπα (ο πάροχος και ο λήπτης) συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό και μπορεί να διαπιστωθεί ότι η οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά που υποστηρίζεται ότι έγινε (βλ. ενδεικτικά ΔΕΔ 825/2019).
Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει φόρο δωρεάς.
Επισημαίνουμε, μάλιστα, ότι η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό δεν μπορεί να θεμελιώσει εκ προοιμίου την ύπαρξη άτυπης δωρεάς μεταξύ των συνδικαιούχων. Θέμα άτυπης δωρεάς τίθεται εφόσον ο συνδικαιούχος, ο οποίος δεν είχε την οικονομική δυνατότητα να εισφέρει στον κοινό λογαριασμό, κάνει χρήση του ποσού του λογαριασμού, γεγονός πραγματικό και ελεγκτέο σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Για παράδειγμα, η μεταφορά χρηματικού ποσού από και προς κοινό λογαριασμό μεταξύ των αυτών προσώπων και η επιστροφή του ίδιου χρηματικού ποσού στον αρχικό λογαριασμό, χωρίς ενδιάμεσα να έχει γίνει χρήση (του) ποσού αυτού από κάποιον από τους συνδικαιούχους, δεν μπορεί να θεμελιώσει την ύπαρξη άτυπης δωρεάς. (βλ. ΠΟΛ 1033/21-2-2013 και ΔΕΔ 2301/2018 που απάλλαξε συνδικαιούχο κοινού λογαριασμό από τον μη νομίμως επιβληθέντα φόρο δωρεάς).
Περαιτέρω, αντικείμενο του φόρου είναι η κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς και γονικής παροχής αλλά και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι πάντοτε ο δωρεοδόχος.
Η φορολόγηση των γονικών παροχών και των δωρεών γενικά αναφέρονται στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν. 2961/2001 (Α’ 266) και στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν. 4174/2013 (Α’ 170), όπως ισχύουν.
Φόρος δωρεάς ή γονικής παροχής επιβάλλεται όταν δωρίζεται ή μεταβιβάζεται με γονική παροχή περιουσιακό στοιχείο κάθε μορφής (σ.σ.: κινητά και ακίνητα), που βρίσκονται στην Ελλάδα, καθώς και στα κινητά που βρίσκονται στο εξωτερικό και ανήκουν σε Έλληνα ή σε αλλοδαπό που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.
Για τα προηγούμενα έτη τη δήλωση για τη δωρεά/γονική παροχή έπρεπε να την υποβάλουν και οι δύο συμβαλλόμενοι εφόσον συντασσόταν συμβολαιογραφικό έγγραφο. Ήδη, όμως, με τις τροποποιήσεις που επέφερε ο ν. 4583/2018 στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια θεσπίζεται πλέον υποχρέωση υποβολής της δήλωσης φόρου δωρεάς/γονικής παροχής και από τους δύο συμβαλλομένους, ανεξάρτητα αν για τη σύσταση αυτής συντάσσεται συμβολαιογραφικό έγγραφο.
Σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο, οι φορολογούμενοι, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση με τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, κατατάσσονται σε 3 κατηγορίες, για καθεμιά από τις οποίες ισχύουν διαφορετικές φορολογικές κλίμακες με διαφορετικά αφορολόγητα ποσά και συντελεστές.
Στην Α’ κατηγορία εντάσσονται:
α) ο/η σύζυγος (και στην περίπτωση συμφώνου συμβίωσης)
β) τα τέκνα,
γ) οι εγγονοί και
δ) οι γονείς του δωρητή.
Στη Β’ κατηγορία εντάσσονται:
α) οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονοι, κ.λπ.),
β) οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών (παππούδες, προπαππούδες, κ.λπ.),
γ) τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε,
δ) οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού,
ε) οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς),
στ) οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανεψιοί του κληρονομουμένου ή του δωρητή),
ζ) οι πατριοί και οι μητριές,
η) τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου,
θ) τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί – νύφες) και
ι) οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί – πεθερές) του κληρονομουμένου ή του δωρητή.
Στη Γ’ κατηγορία υπάγεται οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός του δωρητή.
Η γονική παροχή χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10%, ενώ η δωρεά χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10% για δωρεοδόχους που υπάγονται στην Α’ κατηγορία, 20% για δωρεοδόχους που υπάγονται στη Β’ κατηγορία και 40% για δωρεοδόχους που υπάγονται στη Γ’ κατηγορία.
Ως προς την παραγραφή, σύμφωνα με τις διατάξεις με του άρθρου 102 του Ν. 2961/2001 το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου προκειμένου: α) για ανακριβή δήλωση, μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση, β) για παράλειψη δήλωσης ολόκληρης ή μέρους της περιουσίας που αποκτήθηκε η εικονικότητα του συμβολαίου μετά από δεκαπενταετία από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή έχει συνταχθεί το προσβαλλόμενο για την εικονικότητα συμβόλαιο.
Ανεξάρτητα από τα παραπάνω το δικαίωμα του Δημοσίου είναι παραγραμμένο για όλες τις υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι την 31η-12-2003.
Συμπερασματικά, βλέπουμε ότι οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενικών προσώπων μπορεί να γεννούν φορολογικές υποχρεώσεις ανάλογα με τον τρόπο που οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνται και σε κάθε περίπτωση είναι σκόπιμο να είναι κανείς πλήρως ενημερωμένος προτού προβεί σε κάποια τέτοια πράξη. Η ελλιπής ενημέρωση αποδεικνύεται ιδιαιτέρως επικίνδυνη κυρίως στις περιπτώσεις όπου πραγματοποιούνται συναλλαγές μέσω τραπεζικού συστήματος που δεν έχουν δηλωθεί στην εφορία ή δεν προκύπτουν από έγγραφα, οπότε στις περιπτώσεις αυτές το ελεγχόμενο πρόσωπο καλείται να αιτιολογήσει τις ελεγχόμενες κινήσεις.
Οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενικών προσώπων μπορεί να γεννούν φορολογικές υποχρεώσεις ανάλογα με τον τρόπο που οι συναλλαγές αυτές πραγματοποιούνται και σε κάθε περίπτωση είναι σκόπιμο να είναι κανείς πλήρως ενημερωμένος προτού προβεί σε κάποια τέτοια πράξη.
