Από την έντυπη έκδοση
Του Γιώργου Παλαιτσάκη
[email protected]
Ανατροπές στη νομοθεσία για την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να ελέγχει υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και να καταλογίζει επιπλέον φόρους και πρόστιμα φέρνει μια νέα εγκύκλιος του διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων Γ. Πιτσιλή.
Με την εγκύκλιο αυτή, ο κ. Πιτσιλής γνωστοποιεί σε όλες τις φοροελεγκτικές υπηρεσίες (Ελεγκτικά Κέντρα, ΥΕΔΔΕ και ΔΟΥ) ότι έκανε αποδεκτή την υπ’ αριθμόν 147/2018 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους σύμφωνα με την οποία η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ενώ επί εκπροθέσμου υποβολής ισχύει ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής με την παρέκτασή της κατά τρία (3) έτη στην περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής.
Η αποδοχή της παραπάνω γνωμοδότησης από τον διοικητή της ΑΑΔΕ θα έχει στο εξής τις ακόλουθες συνέπειες:
α) Σε κάθε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εντός των πρώτων τεσσάρων ετών της κανονικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για τη διενέργεια ελέγχου και τον καταλογισμό φόρου, η προθεσμία παραγραφής θα παραμένει πενταετής. Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, η παράβαση της υποβολής εκπρόθεσμης αρχικής δήλωσης δεν θα εξομοιώνεται με μη υποβολή δήλωσης και η προθεσμία παραγραφής δεν θα είναι πλέον δεκαπενταετής, όπως γινόταν μέχρι πρότινος, αλλά πενταετής.
β) Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος εντός του πέμπτου έτους της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, η προθεσμία αυτή θα παρατείνεται για άλλα τρία έτη και θα γίνεται ουσιαστικά οκταετής, αντί δεκαπενταετής που γινόταν μέχρι πρότινος.
γ) Μόνο εφόσον υποβάλλεται εκπρόθεσμη αρχική δήλωση μετά την παρέλευση της κανονικής πενταετούς περιόδου παραγραφής, η παράβαση θα εξομοιώνεται με μη υποβολή δήλωσης και η προθεσμία παραγραφής θα γίνεται δεκαπενταετής.
6 διαφορετικές περίοδοι παραγραφής
Μετά την αποδοχή της υπ’ αριθμόν 147/2018 γνωμοδότησης της Ολομέλειας του ΝΣΚ από τον διοικητή της ΑΑΔΕ, η νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος προβλέπει πλέον έξι διαφορετικές περιόδους παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για διενέργεια ελέγχου και καταλογισμό φόρων και προστίμων. Συγκεκριμένα, οι κανόνες που ισχύουν πλέον όσον αφορά την παραγραφή των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος είναι οι εξής:
1 Η κανονική περίοδος παραγραφής είναι πενταετής. Η πενταετία αρχίζει να μετράει αμέσως μετά το τέλος του έτους εντός του οποίου πρέπει να υποβληθεί η σχετική φορολογική δήλωση. Π.χ. η προθεσμία παραγραφής υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος του έτους 2012 λήγει στις 31-12-2018, δηλαδή 5 έτη ακριβώς μετά την 31η-12-2013.
2 Στις περιπτώσεις που οι φοροελεγκτικές αρχές εντοπίζουν, μετά τη λήξη της κανονικής πενταετούς περιόδου παραγραφής, στοιχεία τα οποία θεωρούνται «συμπληρωματικά» και αποδεικνύουν ότι οι υποβληθείσες δηλώσεις ήταν ανακριβείς και ότι το πραγματικό ύψος του φόρου εισοδήματος που έπρεπε να πληρώσει ο φορολογούμενος είναι μεγαλύτερο, τότε η περίοδος παραγραφής παρατείνεται για 5 ακόμη έτη και γίνεται δεκαετής.
3 Στις περιπτώσεις που οι φοροελεγκτικές αρχές διαπιστώνουν ότι για κάποιο έτος δεν υποβλήθηκε δήλωση φορολογίας εισοδήματος, η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έλεγχο του συγκεκριμένου έτους γίνεται δεκαπενταετής, παρατείνεται δηλαδή κατά 10 επιπλέον χρόνια μετά τη λήξη της κανονικής (πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής.
4 Εάν υποβληθεί εκπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος εντός της κανονικής πενταετούς περιόδου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έλεγχο, η προθεσμία παραγραφής δεν παρατείνεται πλέον αλλά παραμένει πενταετής.
5 Εάν η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί το τελευταίο έτος της πενταετούς περιόδου παραγραφής, τότε η προθεσμία παραγραφής παρατείνεται για τρία ακόμη έτη, γίνεται δηλαδή, στην ουσία, οκταετής.
6 Τέλος, για τις χρήσεις των ετών 2012 και μετά προβλέπεται εικοσαετής περίοδος παραγραφής, σε περίπτωση διαπίστωσης φοροδιαφυγής.
Σε κάθε μία από τις παραπάνω περιπτώσεις προθεσμιών παραγραφής μπορεί να δοθεί παράταση επιπλέον ενός έτους, εφόσον το τελευταίο έτος της περιόδου παραγραφής εντοπιστούν νέα «συμπληρωματικά στοιχεία», από τα οποία προκύπτει ακόμη μεγαλύτερη φορολογητέα ύλη και συνακόλουθα υποχρέωση για πληρωμή επιπλέον φόρου.
Ταύτιση και αντίθεση γνωμοδοτήσεων
Σημειώνεται ότι η υπ’ αριθμόν 147/2018 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, την οποία αποδέχθηκε ο διοικητής της ΑΑΔΕ συμπίπτει απόλυτα με προηγούμενη γνωμοδότηση που είχε εκδώσει το Β’ Τμήμα του ΝΣΚ και με την οποία είχε κριθεί ότι η υποβολή αρχικής εκπρόθεσμης δήλωσης δεν ισοδυναμεί με τη μη υποβολή δήλωσης, οπότε η περίοδος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή φόρου δεν είναι 15ετής στην περίπτωση αυτή αλλά κατά κανόνα 5ετής, δυνάμενη να παραταθεί κατά επιπλέον 3 χρόνια μόνο εφόσον η εκπρόθεσμη δήλωση υποβάλλεται το τελευταίο έτος της πενταετίας.
Η εν λόγω γνωμοδότηση -υπ’ αριθμόν 111/2018- ερχόταν σε αντίθεση με προηγούμενη του Β’ Τμήματος, η οποία είχε εκδοθεί το 2006 (υπ’ αριθμόν 173/2006) και είχε γίνει αποδεκτή από την τότε πολιτική ηγεσία του υπουργείου Οικονομικών. Σύμφωνα με τη γνωμοδότηση εκείνη, η εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης εξισώνεται με τη μη υποβολή δήλωσης, με αποτέλεσμα το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου να παραγράφεται μετά την πάροδο 15 ετών και στην περίπτωση αυτή.
Δεδομένης, πλέον, της ύπαρξης δύο αντίθετων γνωμοδοτήσεων, το ζήτημα παραπέμφθηκε για οριστική γνωμοδότηση στην Ολομέλεια του ΝΣΚ, η οποία έκανε δεκτή τη δεύτερη γνωμοδότηση και εντέλει η προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος για τις οποίες έχουν υποβληθεί εκπρόθεσμες δηλώσεις μειώνεται από τα 15 στα 5 έτη, εφόσον βεβαίως η τελική γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ γίνει αποδεκτή από τον διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων Γ. Πιτσιλή.
Τι ακριβώς αναφέρει η εγκύκλιος
Με την εγκύκλιο του κ. Πιτσιλή με την οποία γνωστοποιείται η αποδοχή της υπ’ αριθμόν 147/2018 γνωμοδότησης της Ολομέλειας του ΝΣΚ δίδεται αναλυτική ερμηνεία στα όσα προβλέπει η συγκεκριμένη γνωμοδότηση και παρέχονται ταυτόχρονα οδηγίες για την εφαρμογή της στην πράξη.
Αναλυτικά, στην ερμηνευτική αυτή εγκύκλιο του διοικητή της ΑΑΔΕ (υπ’ αριθμόν ΠΟΛ. 1165/2018) αναφέρονται τα εξής:
«Σας διαβιβάζουμε συνημμένα την υπ’ αριθμ. ΝΣΚ 147/2018 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Α’ Ολομέλειας Διακοπών), που έγινε αποδεκτή από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με την οποία η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων, ενώ επί εκπροθέσμου υποβολής ισχύει ο κανόνας της 5ετούς παραγραφής της παραγράφου 1 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, με την παρέκτασή της κατά τρία (3) έτη στην περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το σκεπτικό της παρ. 21 της γνωμοδότησης αυτής, η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 5 του ν. 2238/1994, δηλαδή η παρέκταση του χρόνου παραγραφής κατά τρία έτη, ρυθμίζει την περίπτωση που οι δηλώσεις του πρώτου εδαφίου υποβάλλονται κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής. Κατά συνέπεια η διάταξη αυτή αφορά στην περίπτωση που η σχετική δήλωση υποβάλλεται κατά το τελευταίο έτος της πενταετούς παραγραφής, και όχι της δεκαπενταετούς παραγραφής, που εφαρμόζεται επί μη υποβολής των σχετικών δηλώσεων.
Τέλος, με βάση το σκεπτικό της παρ. 23 της ίδιας γνωμοδότησης, κρίθηκε αυτονόητο ότι τυχόν υποβολή δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους, μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, δεν αναιρεί την αρξάμενη δεκαπενταετή παραγραφή, ελλείψει σχετικής νομοθετικής ρύθμισης.
Κατά συνέπεια, σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φόρου εισοδήματος εντός της πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για τη επίδοση της δήλωσης, ισχύει ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής (παρ.1 αρθρ.84 του ν.2238/1994). Η προθεσμία αυτή παρεκτείνεται κατά τρία (3) έτη στην περίπτωση που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της προθεσμίας αυτής (τελ.εδ. της παρ.5 του άρθρου 84 του ν.2238/1994).
Τέλος, η εξαιρετική δεκαπενταετής προθεσμία παραγραφής για τον καταλογισμό φόρου τυγχάνει εφαρμογής:
α) στην περίπτωση μη υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος ή απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (εδ.1 της παρ.5 του άρθρου 84 του ν.2238/1994) ή
β) σε περίπτωση υποβολής δήλωσης μετά την πάροδο της πενταετούς προθεσμίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης».
