Της Τατιάνας Ψαριανού, αντιπροέδρου της Εταιρείας Φορολογικών και Συμβουλευτικών Υπηρεσιών Γραφείο Ψαριανού Α.Ε.
ΣΥΧΝΑ οι επιχειρήσεις κάνουν χρήση των δικών τους υπηρεσιών ή των αγαθών που εμπορεύονται προκειμένου να καλύψουν ίδιες ανάγκες ή ανάγκες του προσωπικού τους ή ακόμη και για άλλους σκοπούς.
Οι πράξεις αυτές, αν και δεν εισπράττεται κάποιο τίμημα, θεωρούνται ως φορολογητέες πράξεις για σκοπούς ΦΠΑ.
ΌΜΩΣ, η αυτοπαράδοση αγαθών, καθώς και η ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών δεν πρέπει να συγχέονται με την εφαρμογή ειδικών εκπτώσεων σε συγκεκριμένες κατηγορίες χρηστών.
Για παράδειγμα, αρκετές επιχειρήσεις παρέχουν ειδικό τιμοκατάλογο σε όσους πελάτες χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες τους τακτικά ή σε όσους τις προπληρώνουν ή ακόμη και στο προσωπικό και τους συνεργάτες τους κ.λπ.
ΣΥΝΕΠΩΣ, στην πρώτη περίπτωση δεν υπάρχει κάποιο αντάλλαγμα, αφού παρέχονται δωρεάν, ενώ στη δεύτερη περίπτωση υπάρχουν τα εννοιολογικά στοιχεία της πώλησης, με τη διαφορά ότι εισπράττεται μειωμένο σε σχέση με το κανονικό τίμημα.
ΓΙΑ ΝΑ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΟΥΜΕ τον σαφή διαχωρισμό αυτών των δύο εννοιών, θα αναλύσουμε παρακάτω την περίπτωση, όπου μια εταιρεία, η οποία εκμεταλλεύεται π.χ. έναν χώρο στάθμευσης αυτοκινήτων, αποφασίζει να εφαρμόσει μειωμένο τιμολόγιο σε κάποιους από τους χρήστες των υπηρεσιών της.
ΣΤΗΝ ΠΑΡ.1 του άρθρου 9 του Ν.2859/2000 ορίζεται ότι «Θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών, … η από υποκείμενο στο φόρο: … γ) … χρησιμοποίηση δικών του υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχείρησής του, εφόσον πρόκειται για υπηρεσίες που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 30, για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου σε περίπτωση λήψης όμοιων υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στο φόρο».
ΒΑΣΕΙ της παρ.4 του άρθρου 30 του Ν.2859/2000, «Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες: … ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, … καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.…».
ΣΤΗΝ ΠΑΡ. Γ του άρθρου 9 της Εγκυκλίου Π.4336/3162/Εγκ.10/10.7.1987 σημειώνεται ότι «Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις των μη εκπιπτόμενων δαπανών, ο νόμος θεωρεί ως φορολογητέες πράξεις τις αντίστοιχες υπηρεσίες, για λόγους φορολογικής ισότητας. Τούτο δε γιατί αν αυτές οι υπηρεσίες προσφέρονταν στην επιχείρηση από οποιονδήποτε άλλον υποκείμενο, δε θα είχε το δικαίωμα να εκπέσει το φόρο που θα την επιβάρυνε».
ΣΥΜΦΩΝΑ με τηνπερ. γ της παρ.2 του άρθρου 19 του Ν.2859/2000, «…ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται … Για την παροχή υπηρεσιών, που προβλέπει η διάταξη της περίπτωσης γ’ του άρθρου 9, … καθώς και για κάθε περίπτωση που η αντιπαροχή δεν συνίσταται σε χρήμα, η κανονική αξία τους».
Επίσης, στο προαναφερόμενο άρθρο διευκρινίζεται ότι «Ως “κανονική αξία”, … θεωρείται το συνολικό ποσό το οποίο αυτός που … λαμβάνει υπηρεσίες, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται …η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά το χρόνο της εν λόγω … παροχής σε ανεξάρτητο … πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό της χώρας, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει … την υπηρεσία. Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη … παροχή υπηρεσιών, η “κανονική αξία”, … δεν μπορεί να είναι κατώτερη … από το συνολικό κόστος που συνεπάγεται για τον υποκείμενο στο φόρο η παροχή των υπηρεσιών».
ΣΤΗΝ ΕΓΚΥΚΛΙΟ 2049/2023 διευκρινίζεται ότι «…με τις διατάξεις των ΕΛΠ δεν ορίζεται η έκδοση ειδικού στοιχείου … ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, ωστόσο οι περιπτώσεις για τις οποίες απαιτείται η έκδοση του ως άνω ειδικού στοιχείου ορίζονται με την υπουργική απόφαση Π.7475/791/7.11.1986 (Β’791), που έχει εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.).
Σημειώνεται ότι οι πράξεις … ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών δεν έχουν τα εννοιολογικά στοιχεία της πώλησης, καθόσον είτε λείπει το στοιχείο του ανταλλάγματος ή/και ο αντισυμβαλλόμενος και θεωρούνται για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2859/2000, ως παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών».
ΕΠΟΜΕΝΩΣ, φορολογικά παρέχεται η δυνατότητα σε μια εταιρεία να ιδιοχρησιμοποιεί τις υπηρεσίες της, χωρίς να θεωρείται ότι παράγει έσοδα από πλευράς Φορολογίας Εισοδήματος Νομικών Προσώπων. Υποχρεούται όμως να αποδίδει τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας που θα προέκυπτε, εάν οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονταν από μια άλλη εταιρεία.
ΒΑΣΕΙ του άρθρου 22 του Ν.4172/13, «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, … β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».
ΣΤΗΝ ΠΟΛ.1113/2015 αναφέρεται ότι «… Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό. Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε. …».
ΕΠΙΣΗΣ, στην περ.α, της παρ.5, του άρθρου 30 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν.2859/2000), ορίζεται ότι «Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται … Οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη εκπτώσεις, συμπεριλαμβανομένων των εκπτώσεων λόγω κύκλου εργασιών…».
ΕΠΟΜΕΝΩΣ, η εφαρμογή ειδικού μειωμένου τιμολογίου για συγκεκριμένες κατηγορίες πελατών, π.χ. το προσωπικό ή τους συνεργάτες της εταιρείας, δεν απαγορεύεται από κάποια φορολογική διάταξη ούτε υπάρχει περιορισμός στο ύψος της έκπτωσης που μπορεί να δοθεί.
